O fim da cumulatividade oculta no IBS e na CBS: o que significa o cálculo “por dentro” e “por fora” e como isso pesa no seu bolso?

A transformação trazida pela Reforma Tributária (EC n. 132, de 2023) não se resume aos tributos que serão extintos e aos novos que os substituirão. A reforma também consolida, na lei, entendimentos e debates doutrinários de anos. Um exemplo disso, favorável aos contribuintes, é o reconhecimento do cálculo “por fora” para o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) e para a Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS).

Consagrando a derrota do Fisco na chamada “Tese do Século”, a Lei Complementar n. 214/2025 trouxe uma regra clara sobre o cálculo “por fora” para os novos tributos, IBS e CBS. O §2º do art. 12 estabeleceu: não integram a sua base de cálculo o próprio montante do IBS e da CBS incidentes sobre a operação. Nesse artigo iremos explicar brevemente as duas metodologias e a diferença que isso faz no seu bolso e no dos seus clientes.

O que é cálculo por dentro e cálculo por fora?

A decisão entre uma dessas metodologias de cálculo não é discussão doutrinária. O impacto disso no bolso dos contribuintes é marcante e, não à toa, uma das principais discussões nesse âmbito ficou conhecida como “Tese do Século”. Cabe, assim, compreender a diferença entre elas, para só então verificar o que mudou com a Reforma Tributária.

No cálculo por fora, o cálculo do imposto a pagar é simples de entender. Se o valor do produto vendido é R$ 1.000,00 e a alíquota for — suponhamos — 20%, o imposto a pagar será R$ 200,00. O produto será vendido por R$ 1.200,00 para considerar essa tributação.

No cálculo por dentro, contudo, o valor do imposto deve ser calculado sobre o valor total da operação — resultado de disposição legal expressa ou de interpretação consolidada. No exemplo acima, os R$ 200,00 não representam 20% de R$ 1.200, mas 16,67%. Para que representasse 20%, o valor da operação deveria ser R$ 1.250,00, dos quais R$ 250,00 é o valor do nosso imposto hipotético, representando, agora sim, 20%. A diferença de R$ 50,00 é suportada pelos contribuintes.

No caso do ICMS, PIS e COFINS, todos esses impostos integravam — até o julgamento da “Tese do Século” — a sua própria base de cálculo e, simultaneamente, a base de cálculo uns dos outros.

Assim, sobre um produto de R$ 1.000,00 e com alíquotas de ICMS em 18%, de PIS em 1,65% e de COFINS em 7,6%, o valor total de imposto cobrado deverá ser R$ 374,57 e o valor de operação será R$ 1.374,57, dos quais:

• R$ 1.000,00 correspondem ao valor do produto

• R$ 247,42 correspondem ao ICMS (18% de R$ 1.374,57)

• R$ 22,68 correspondem ao PIS (1,65% de R$ 1.374,57)

• R$ 104,47 correspondem a COFINS (7,6% de R$ 1.374,57)

A diferença para um cálculo integralmente “por fora” é de R$ 102,07, sendo que neste caso seriam pagos R$ 272,50 em impostos. Isso representa um acréscimo de 37,45% sobre o valor de imposto pago entre as duas metodologias e um acréscimo de 8,02% no preço da mercadoria.

A Tese do Século é uma vitória dos contribuintes porque reduziu essa diferença. O Supremo Tribunal Federal determinou, no Tema 69, que o ICMS não deve compor a base de cálculo do PIS/COFINS. O argumento vencedor é de que “o valor do ICMS tem como destinatário fiscal a Fazenda Pública, para o qual será transferido e ... não constitui receita do contribuinte” (Embargos de Declaração no Recurso Extraordinário n. 574.706/PR).

A Tese do Século, porém, não esgota o tema. Ainda estão em aberto outras combinações: por um lado, o ICMS compõe a base de cálculo do ICMS por expressa previsão legal (LC n. 87/1996, Lei Kandir, art. 13, §1º). Por outro lado, o Supremo Tribunal Federal ainda não decidiu sobre as outras combinações possíveis: o Tema 1.067 trata da inclusão do PIS/COFINS em suas próprias bases de cálculo e há Recurso Extraordinário pendente para tratar da inclusão do PIS/COFINS na base de cálculo do ICMS, oriundo do julgamento do Tema 1.223 do Superior Tribunal de Justiça — esse último é o “espelho” da Tese do Século. Há, ainda, as chamadas Teses Filhotes, como a exclusão do PIS/COFINS da base de cálculo do ISS.

Qual metodologia a LC 214/2025 determinou para o IBS e a CBS?

A Lei Complementar n. 214, de 2025, resolve essa questão expressamente para os tributos que substituirão ICMS, PIS e COFINS. O art. 12, §2º, exclui expressamente os montantes dos tributos de suas próprias bases de cálculo.

As alíquotas de referência do IBS e da CBS são, respectivamente, 8,8% e 17,7% — não há ainda um fundamento legal expresso nesse sentido, mas há uma trava no art. 475, §11, da LC n. 214/2025 para que, somadas, elas não ultrapassem 26,5%. O artigo 12 dessa mesma lei determina que o valor da operação será a base de cálculo de ambos os tributos, porém determina expressamente que isso não inclui o montante do IBS e CBS cobrado.

Decidiu-se, portanto, pelo cálculo por fora. Dessa maneira, caso o valor da operação seja R$ 1.000,00, inclusos todos os valores previstos nos incisos do caput do artigo supracitado, o valor de IBS e CBS a ser cobrado será, respectivamente, R$ 88,00 e R$ 177,00. Caso a lei tivesse previsto o cálculo por dentro, o valor seria R$ 120,92 e R$ 243,22, respectivamente. O acréscimo representaria um aumento de cerca de 41% no imposto pago.

Conclusão

Nesse aspecto, a Reforma Tributária trouxe um importante avanço na transparência, simplicidade do sistema e na coerência com a capacidade contributiva. O cálculo por fora não apenas simplifica o entendimento para todas as partes, mas também evita que o contribuinte pague o “imposto sobre imposto” — um contrassenso que, mesmo que logicamente justificável, tributa um valor que nunca chegou a comunicar sua riqueza para o sistema.

Apesar disso, as complicações não estão integralmente resolvidas. Por exemplo, como o IPI não será extinto — apenas terá suas alíquotas zeradas para a maioria dos produtos — ainda há dúvidas sobre a inclusão do IBS/CBS na base de cálculo daqueles em que essa cobrança permanecer. Essa discussão deve se estender e merece um artigo específico sobre ela.

Manter-se em dia com as atualizações e controvérsias da Reforma Tributária é importante para todos os empresários. Quem está na ponta do negócio sabe o quanto poucos pontos percentuais fazem diferença — e é exatamente esse conhecimento que permite identificar oportunidades e antecipar riscos. Acompanhe as publicações do escritório por meio do nosso blog e de nossas redes sociais.

NOTAS E REFERÊNCIAS

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Embargos de Declaração no Recurso Extraordinário n. 574.706/PR. Relatora: Min. Cármen Lúcia. Brasília, 13 mai. 2021.

BRASIL. Lei Complementar n. 87, de 13 de setembro de 1996. Dispõe sobre o imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação. Brasília: Presidência da República, 1996

BRASIL. Emenda Constitucional n. 132, de 20 de dezembro de 2023. Altera o Sistema Tributário Nacional. Brasília: Presidência da República, 2023

BRASIL. Lei Complementar n. 214, de 16 de janeiro de 2025. Institui o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS), a Contribuição Social sobre Bens e Serviços (CBS) e o Imposto Seletivo (IS). Brasília: Presidência da República, 2025